Una serie di norme, non ultime quelle della legge 23 dicembre 2005, n. 266 (legge finanziaria 2006), hanno imposto agli Organi di revisione economico-finanziaria degli Enti locali, una serie di doveri e obblighi finalizzati a garantire, in generale, il rispetto e l’osservanza delle regole di contabilità pubblica, da ricomprendere dei doveri di segnalazione (intervento proattivo) in presenza di grave irregolarità contabile e finanziaria, in ordine alle quali l’Amministrazione non abbia adottato le misure correttive segnalate, a tutela dell’equilibrio finanziario (e sostenibilità del debito) dell’Ente, in piena aderenza ai canoni costituzionali, già presenti nell’art. 97 Cost., non solo al primo comma e l’armonizzazione contabile.

I compiti del revisore

La norma dell’art. 239, Funzioni dell’organo di revisione, del d.lgs. n. 267/2000, descrive in modo puntuale le attività dell’organo, che vanno:

• ATTIVITÀ DI COLLABORAZIONE, con il Consiglio comunale, «secondo le disposizioni dello statuto e del regolamento» (il quale stabilisce i contorni dei compiti assegnati);
• ESPRESSIONE DI PARERI, «con le modalità stabilite dal regolamento», il quale può definire nel concreto la tempistica e i procedimenti di acquisizione dei pareri nelle materie definite dalla norma[1], dove al comma 1, lettera b), punto 2), espressamente dispone l’acquisizione del parere su «variazioni di bilancio escluse quelle attribuite alla competenza della giunta, del responsabile finanziario e dei dirigenti, a meno che il parere dei revisori sia espressamente previsto dalle norme o dai principi contabili, fermo restando la necessità dell’organo di revisione di verificare, in sede di esame del rendiconto della gestione, dandone conto nella propria relazione, l’esistenza dei presupposti che hanno dato luogo alle variazioni di bilancio approvate nel corso dell’esercizio, comprese quelle approvate nel corso dell’esercizio provvisorio»;
• VIGILANZA SULLA REGOLARITÀ «contabile, finanziaria ed economica della gestione relativamente all’acquisizione delle entrate, all’effettuazione delle spese, all’attività contrattuale, all’amministrazione dei beni, alla completezza della documentazione, agli adempimenti fiscali ed alla tenuta della contabilità; l’organo di revisione svolge tali funzioni anche con tecniche motivate di campionamento»;
• RELAZIONE sulla proposta di deliberazione consiliare di approvazione del rendiconto della gestione e sullo schema di rendiconto; nonché sulla proposta di deliberazione consiliare di approvazione del bilancio consolidato e sullo schema di bilancio consolidato;
• REFERTO, all’organo consiliare su gravi irregolarità di gestione, con contestuale denuncia ai competenti organi giurisdizionali ove si configurino ipotesi di responsabilità (una evidente attività doverosa);
• VERIFICHE DI CASSA.

Il comma 1 – bis del cit. art. 238, impone dei doveri cogenti in capo all’organo di revisione, che oltre a formulare giudizi di congruità, di coerenza e di attendibilità contabile delle previsioni di bilancio e dei programmi e progetti, in occasione dell’attività di rilascio dei pareri obbligatori, ha un ulteriore onere in questa attività di suggerire «all’organo consiliare le misure atte ad assicurare l’attendibilità delle impostazioni», con connesso dovere di adeguamento, rilevando che qualora l’organo consiliare non intenda procedere dovrà – in ogni caso – motivare l’omissione delle misure proposte dall’organo di revisione (confermando che a quest’ultimo è imposto ex lege di attivarsi con una condotta professionale tesa a garantire la “tenuta” finanziaria dei conti).

L’ultimo comma dell’art. 238 TUEL, quale norma di chiusura, ammette l’estensione delle funzioni, quando lo Statuto lo preveda: un ampliamento di compiti e prestazioni non prevista dalla fonte e lasciate alle facoltà del Consiglio comunale.

I pareri

Ciò posto, il “parere” dell’organo di revisione risulta l’espressione di giudizio situato necessariamente in un momento anteriore all’adozione dell’atto (ovvero, alla produzione degli effetti, si tratta di un momento prodromico istruttorio)[2], costituendo manifestazioni la cui finalità, almeno di norma, consiste nell’apportare agli organi attivi degli elementi da utilizzare nelle loro determinazioni (con una evidente funzione consultiva obbligatoria)[3], che si pone quale obbligazione negoziale la cui violazione, può determinare la revoca dell’incarico, o quanto meno palesarsi quale inadempimento, suscettibile di conseguenze nel piano delle responsabilità e della diligenza, e, quindi, giusta causa di rimozione dall’incarico, non solo nello specifico e dovuta ipotesi catalogata in forma espressa dal cit. comma 2, parte finale, dell’art. 235 del TUEL.

L’atto di revoca si dovrà basare su gravi inadempienze agli obblighi del suo incarico, con onere documentale (la prova) al fine di scongiurare asserite negligenze o ritardi per contrastare[4], invece, lo svolgimento in autonomia e indipendenza di una diligente attività di sindacato sulla gestione finanziaria dell’Ente, mediante la rilevazione di irregolarità, a fronte anche di condotte ostruzionistiche e non collaborative degli organi o uffici[5].

Da queste brevi introduzioni, si comprende che l’organo di revisione è proiettato a garantire la stabilità finanziaria dell’Ente locale, con una serie di poteri, attivi e di controllo, preventivi e successivi, finalizzati ad evitare danni irreparabili agli equilibri di bilancio, sostenendo una sana gestione finanziaria del bilancio (“bene pubblico” in senso giuridico), stabilendo che l’elemento da considerare al fine di individuare i casi nei quali l’Organo di revisione deve esprimere il proprio avviso è la competenza consiliare a deliberare nelle materie sopra individuate, non escludendo una sua copertura per gli atti giuntali nell’esercizio di funzioni consiliari.

In termini diversi, i pareri dovrebbero essere presenti in ogni atto di Consiglio o Giunta che possa o incida sugli equilibri di bilancio.

Parere sulla variazione di bilancio di giunta comunale

La natura del parere, funzionale allo svolgimento delle competenze consiliari, evidenzia che nelle variazioni di bilancio il parere è obbligatorio per le proposte da sottoporre al Consiglio comunale, escludendo quelle variazioni di competenza di altri organi del Comune, comprese le delibere di Giunta comunale, ai sensi dell’ultimo comma dell’art. 42, Attribuzione dei consigli, del TUEL «Le deliberazioni in ordine agli argomenti di cui al presente articolo non possono essere adottate in via d’urgenza da altri organi del comune o della provincia, salvo quelle attinenti alle variazioni di bilancio adottate dalla giunta da sottoporre a ratifica del consiglio nei sessanta giorni successivi, a pena di decadenza».

La Giunta comunale può adottare tutte le variazioni di bilancio dichiarate d’urgenza.

Tuttavia, la norma del punto 2), della lettera, b), del comma 1, da leggere in coordinamento con l’ultimo comma, dell’art. 239 del TUEL, prevede l’obbligatorietà quando «il parere dei revisori sia espressamente previsto dalle norme o dai principi contabili», ovvero dalla Statuto del Comune, significando (con solare evidenza) un dovere di collaborazione se richiesto dall’Ente.

In effetti, analizzando le funzioni dell’organo di revisione, secondo i principi contabili e degli allegati al d.lgs. n. 118/2011, si possono incontrare profili di “resa” obbligatoria del parere alla Giunta comunale in sede di variazioni del bilancio, con l’ovvia estensione agli atti d’urgenza, non rilevando preclusioni al riguardo; confermando, di converso, la loro possibilità.

Si riportano alcuni esempi presenti nell’allegato 4/2:

8. ESERCIZIO PROVVISORIO E GESTIONE PROVVISORIA:

8.10 «In tal caso, la variazione di bilancio necessaria alla reimputazione degli impegni e degli accertamenti all’esercizio in cui le obbligazioni sono esigibili, è effettuata, con delibera di Giunta, dopo avere acquisito il parere del l’organo di revisione a valere dell’ultimo bilancio di previsione approvato»

8.11 «Nel corso dell’esercizio provvisorio, per garantire la prosecuzione o l’avvio di attività soggette a termini o scadenza… A tal fine, dopo avere acquisito il parere dell’organo di revisione contabile la Giunta delibera una variazione del bilancio provvisorio in corso di gestione, che dispone l’utilizzo dell’avanzo di amministrazione vincolato determinato sulla base di dati di pre-consuntivo dell’esercizio precedente».

9. LA GESTIONE DEI RESIDUI E IL RISULTATO DI AMMINISTRAZIONE

9.2.14 «L’utilizzo delle quote vincolate e accantonate del risultato di amministrazione è consentito anche nel corso dell’esercizio provvisorio… A tal fine, la giunta, dopo avere acquisito il parere dell’organo di revisione, delibera una variazione del bilancio provvisorio in corso di gestione, che dispone l’utilizzo dell’avanzo di amministrazione vincolato o accantonato determinato, sulla base di dati di pre-consuntivo dell’esercizio precedente, secondo le modalità previste dal paragrafo 9.2.5.».

Inoltre, l’art. 175, Variazioni al bilancio di previsione ed al piano esecutivo di gestione, del d.lgs. n. 267/2000, ai commi 4, 5 e 5 bis, conferma la competenza giuntale, con i poteri del Consiglio, nelle variazioni di bilancio («ai sensi dell’articolo 42 le variazioni di bilancio possono essere adottate dall’organo esecutivo in via d’urgenza opportunamente motivata, salvo ratifica, a pena di decadenza, da parte dell’organo consiliare entro i sessanta giorni seguenti e comunque entro il 31 dicembre dell’anno in corso se a tale data non sia scaduto il predetto termine. In caso di mancata o parziale ratifica del provvedimento di variazione adottato dall’organo esecutivo, l’organo consiliare è tenuto ad adottare nei successivi trenta giorni, e comunque sempre entro il 31 dicembre dell’esercizio in corso, i provvedimenti ritenuti necessari nei riguardi dei rapporti eventualmente sorti sulla base della deliberazione non ratificata»), con l’esigenza di deliberare con l’apporto del parere del revisore, già in questa fase, avendo i principi contabili esteso a questi atti l’obbligo di parere, con lo scopo di rafforzare l’aspetto collaborativo del revisore nella modifica dei documenti contabili di programmazione e previsione di bilancio, specie nelle evenienze di fronteggiare gli effetti derivanti da circostanze imprevedibili e straordinarie, che possono manifestarsi durante la gestione, mediante una diversa modulazione dei valori degli stanziamenti a suo tempo approvati dagli organi di governo[6].

Ne consegue che il parere del revisore deve porsi a corredo della documentazione di adozione della deliberazione d’urgenza di variazione di bilancio dell’organo esecutivo e non già a corredo della proposta di deliberazione sottoposta successiva ratifica consiliare, poiché quando la Giunta comunale opera con i poteri del Consiglio, pur in attesa di ratifica che consolida gli effetti della variazione, l’efficacia dell’atto giuntale produce, seppure in via temporanea ma efficacemente, le obbligazioni giuridiche poste a giustificazione della variazione di bilancio (diversamente non si delibererebbe).

Il parere dell’organo di revisione, rilasciato nelle variazioni di urgenza della Giunta comunale, eviterebbe gli effetti negativi e risarcitori di una mancata ratifica consiliare[7], anche a seguito di un parere negativo del revisore al momento di predisposizione dell’atto consiliare.

Invero, «i principi di vigilanza e revisione contabile Enti locali elaborati nel 2018 dal Consiglio nazionale dottori commercialisti evidenziano la necessità che il parere del revisore sia espresso al momento della delibera di Giunta, che in quel momento veste i panni del Consiglio comunale… Certamente, il parere del revisore non è vincolante, ma il problema sarebbe evidente»[8]: postergando il parere gli affidamenti e/o negozi eseguiti, sulla base di un atto non ratificato a fronte di rilievi del revisore, determinerebbe notevoli conseguenze sul piano gestionale e finanziario, dovendo effettuare un’attività di riconoscimento degli effetti giuridici (obbligazioni) prodotti dall’atto non ratificato (formazione di debito fuori bilancio): tutte evenienze evitabili con un parere rilasciato – in via preventiva – al momento della variazione d’urgenza (assolvendo i principi di buona amministrazione, ex art. 97 Cost.).

Il parere, dunque, funzionale a verificare la correttezza di ogni manovra contabile, che incida sul bilancio, a prescindere dall’organo deliberante, nei termini sopra espressi.

Orientamento

Riportando le fonti di riferimento e gli orientamenti, si può ritenere che l’eventuale diniego di parere del revisore sulle variazioni di bilancio d’urgenza, per poi trasmettere quello sulla proposta di ratifica consiliare, non risponderebbe agli obblighi di correttezza e di sana gestione finanziaria dell’Ente locale, oltre ad un generale dovere di buona fede che governa l’agire di tutti coloro che operano all’interno di una PA, canonizzato sia nei principi costituzionali che nelle norme del procedimento, dove la leale collaborazione tra organi presiede (concorre con altri doveri) i rapporti tra essi.

In breve, giustificare l’omissione di parere sulla base di una lettura formale della norma, si priverebbe di contenuto la stessa funzione dell’organo di revisore, tenuto ex lege alla vigilanza sulla regolarità contabile, finanziaria ed economica della gestione relativamente all’acquisizione delle entrate, all’effettuazione delle spese, minando, non in modo indifferente, alla radice un dovere primario di cautela e perizia, sempre esigibile, consentendo alla Giunta di deliberare anche in presenza di irregolarità e disequilibri: un fatto evitabile, contrario alle regole che governano l’azione amministrativa (assegnabile, secondo altri, quale misura di prevenzione della corruzione, dove la buona amministrazione contrapposta alla maladministration, che non necessariamente rasenta profili penali, anzi delinea le c.d. buone pratiche, tutte finalizzate a migliorare il risultato dell’Amministrazione, in termini di efficacia, efficienza ed economicità).

Senza andare oltre nel sottile, a fronte di una condotta poco collaborativa, peraltro non giustificabile nel merito, visto che – in ogni caso – il parere viene rilasciato non nell’immediatezza dell’atto giuntale ma in quello consiliare, si può ovviare (ogni incomprensione) con la regolamentazione interna, approntando le modifiche statutarie e regolamentari.

A margine, il rifiuto di fornire la prestazione motivatamente richiesta, in caso di mancata ratifica del Consiglio, valutato il singolo caso, potrebbe condurre ad una potenziale responsabilità per gli effetti contabili prodotti, ove si dimostrasse un’inerzia colpevole.

[1] Nell’individuare le funzioni dell’Organo di revisione, l’art. 239 del TUEL rileva che è suo compito specifico la collaborazione con il Consiglio dell’Ente nei limiti precisati dallo Statuto e dal Regolamento dell’Ente; in concreto l’attività di collaborazione si esplica attraverso pareri, rilievi, osservazioni e proposte finalizzate, come rilevato da autorevole dottrina, a conseguire una migliore efficienza, produttività ed economicità della gestione, Corte conti, sez. contr. Piemonte, deliberazione n. 345 del 25 settembre 2013.

[2] La funzione consultiva non può essere esercitata a posteriori, dovendo ritenere che il parere è sempre preventivo, un parere ex post non ha senso, TAR Lazio, Roma, sez. II, 30 novembre 1988, n. 1536, né è ammissibile la sanatoria di un atto amministrativo da emettersi in esito all’acquisizione di un parere, quando questo intervenga tardivamente.

[3] Cfr. Corte conti, sez. contr. Emilia – Romagna, deliberazione 11 aprile 2017, n. 62.

[4] Sussiste la giurisdizione del GA in materia di provvedimenti di decadenza dalla carica di revisione dei conti di enti pubblici, poiché la figura del “revisore dei conti” va ricondotta al “genus” del “funzionario onorario”, trattandosi di un rapporto di servizio, costituito, all’esito di una articolata procedura che contempla il sorteggio dei nominativi, con provvedimento amministrativo e, pertanto, ricadente nella sfera della generale giurisdizione amministrativa di legittimità, ai sensi dell’art. 7 c.p.a., TAR Calabria, Catanzaro, sez. II, ordinanza 29 luglio 2015, n. 1309.

[5] Cfr. TAR Puglia, Bari, sez. II, 30 settembre 2022, n. 1282. Vedi, LUCCA, La mancata “fiducia” non legittima la revoca del revisore, ildirittomministrativo.it, n. 10, 18 ottobre 2019, rilevando che l’elemento fiduciario nel rapporto intercorrente tra l’organo tecnico e il datore di lavoro pubblico che lo nomina, non può trasmodare in una relazione eterodiretta ma deve reggersi su aspetti di ampia autonomia e terzietà, potendosi semmai limitarsi a ricevere direttive di carattere generale, per realizzare le quali si vale di ampia autonomia.

[6] In senso contrario, vedi, Corte dei conti, sez. contr. Molise, delibera 2 maggio 2023, n. 45.

[7] Cfr. Corte conti, sez. contr. Puglia, delibera, 23 febbraio 2017, n. 25.

[8] DELFINO & PARTNERS, Parere del revisore sulle delibere di variazione di bilancio di Giunta con i poteri del Consiglio, posizioni contrastanti, 7 ottobre 2023, gruppodelfino.it. Secondo il Consiglio nazionale dei commercialisti (CNDCEC) nel documento Principi di vigilanza e controllo dell’Organo di revisione degli enti locali, il parere dell’Organo di revisione deve essere espresso sulla proposta di variazione al bilancio adottata dalla Giunta per motivi d’urgenza, in quanto funzionale ad accertare l’esistenza dei presupposti che hanno generato l’urgenza della variazione di bilancio, il rispetto di tutti gli equilibri di bilancio, nonché la rispondenza della variazione all’ordinamento contabile.